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PRIMERO.– El artículo 147.2 b) de la Ley General de la Seguridad Social establece que no se computarán en la base de cotización los siguientes conceptos:
b) Las asignaciones para gastos de locomoción del trabajador que se desplace fuera de su centro habitual de trabajo para realizar el mismo en lugar distinto, no comprendidos en el apartado anterior, así como para gastos normales de manutención y estancia generados en municipio distinto del lugar del trabajo habitual del perceptor y del que constituya su residencia, en la cuantía y con el alcance previstos en la normativa estatal reguladora del Impuesto sobre la Renta de la Personas Físicas.
Sensu contrario, aquellas asignaciones para gastos de locomoción y manutención que superen el umbral establecido por la normativa fiscal o aquellos gastos de estancia que no sean debidamente justificados, deberán integrarse en la base de cotización, practicar las retenciones por IRPF y efectuar la cotización a la Seguridad Social lo que produce una disminución del neto salarial o líquido a percibir y un aumento de la base de cotización que se tiene su efecto positivo a efectos de prestaciones (desempleo, jubilación, incapacidad temporal, etc.)
Los rodajes cinematográficos (series, publicidad, etc) se desarrollan frecuentemente en localizaciones situadas en municipio distinto del lugar o centro de trabajo de la empresa (“centro de actividades del trabajador o de la producción” como lo denomina el II convenio de la producción audiovisual técnicos) y del domicilio habitual/residencia del trabajador. El centro de trabajo tiene un carácter móvil o itinerante por lo que se devengan las dietas que deben percibir los trabajadores no formando parte de la base de cotización en la cuantía establecida en la normativa sobre IRPF.
SEGUNDO.– El artículo 17.1 d) de la Ley de IRPF y los artículos 9.2 y 9.3 del Reglamento de IRPF establecen que las dietas y las asignaciones para gastos de locomoción, de manutención y estancia tienen el carácter de “rendimientos del trabajo en especie” y están exceptuadas de gravamen, no tributan, salvo que superen los límites establecidos en la ley del IRPF y en su desarrollo reglamentario.
En concepto de gastos de locomoción: si es en transporte público la cuantía que se acredite documentalmente y si es en transporte privado, 0,19 euros por kilómetro más los gastos de aparcamiento y peaje que se justifiquen. En concepto de gastos de estancia la cuantía que se justifique y por los gastos de manutención 53,34 euros diarios, entendiendo que todo lo que sobrepase esos 53,34 euros diarios, el exceso, tendrá la consideración de “rendimiento del trabajo en especie” y, por tanto, estará sometido a gravamen y se integrará en la base de cotización del trabajador, practicando la empresa la consiguiente cotización y el ingreso a cuenta por la retribución en especie, en las cuantías que excedan de los límites señalados anteriormente.
Artículo 9. Dietas y asignaciones para gastos de locomoción y gastos normales de manutención y estancia IRPF
2. Asignaciones para gastos de locomoción. Se exceptúan de gravamen las cantidades destinadas por la empresa a compensar los gastos de locomoción del empleado o trabajador que se desplace fuera de la fábrica, taller, oficina, o centro de trabajo, para realizar su trabajo en lugar distinto, en las siguientes condiciones e importes:
1. Cuando el empleado o trabajador utilice medios de transporte público, el importe del gasto que se justifique mediante factura o documento equivalente.
2. En otro caso, la cantidad que resulte de computar 0,19 euros por kilómetro recorrido, siempre que se justifique la realidad del desplazamiento, más los gastos de peaje y aparcamiento que se justifiquen.
3. Asignaciones para gastos de manutención y estancia. Se exceptúan de gravamen las cantidades destinadas por la empresa a compensar los gastos normales de manutención y estancia en restaurantes, hoteles y demás establecimientos de hostelería, devengadas por gastos en municipio distinto del lugar del trabajo habitual del perceptor y del que constituya su residencia.
a) Se considerará como asignaciones para gastos normales de manutención y estancia en hoteles, restaurantes y demás establecimientos de hostelería, exclusivamente las siguientes:
1.º Cuando se haya pernoctado en municipio distinto del lugar de trabajo habitual y del que constituya la residencia del perceptor, las siguientes:
Por gastos de estancia, los importes que se justifiquen. En el caso de conductores de vehículos dedicados al transporte de mercancías por carretera, no precisarán justificación en cuanto a su importe los gastos de estancia que no excedan de 15 euros diarios, si se producen por desplazamiento dentro del territorio español, o de 25 euros diarios, si corresponden a desplazamientos a territorio extranjero.
Por gastos de manutención, 53,34 euros diarios, si corresponden a desplazamiento dentro del territorio español, o 91,35 euros diarios, si corresponden a desplazamientos a territorio extranjero.
4. El régimen previsto en los apartados anteriores será también aplicable a las asignaciones para gastos de locomoción, manutención y estancia que perciban los trabajadores contratados específicamente para prestar sus servicios en empresas con centros de trabajo móviles o itinerantes, siempre que aquellas asignaciones correspondan a desplazamientos a municipio distinto del que constituya la residencia habitual del trabajador.
TERCERO.– Hay que poner en relación lo anteriormente expuesto con lo establecido por el II Convenio Colectivo de la producción audiovisual (técnicos), el cual establece en su artículo 31 tres sistemas alternativos para realizar la compensación de las dietas pero a los efectos de este informe nos interesan los dos primeros pues el tercero es un sistema mixto.
En el primer caso, cuando la empresa se hace cargo de los gastos tiene que tener en cuenta los límites fiscales establecidos (gastos de locomoción y estancia los que se justifiquen y gastos de manutención hasta 53,34 euros diarios). En el segundo caso, cuando al trabajador se le abonan las dietas y los gastos de pernocta, el límite según convenio y las NUEVAS TABLAS SALARIALES de 2021 (BOE-A-2021-8425) actualmente vigentes es de 85,97 euros diarios incluyendo los gastos de manutención (comida, cena, desayuno), pernocta y la dieta por gastos de manutención de bolsillo. En el caso de los gastos de locomoción, el convenio establece que se compensarán a razón de 0,20 euros por kilómetro y la normativa fiscal 0,19 euros por kilómetro, entendiendo que el exceso del convenio respecto a la normativa fiscal (0,01 euros por kilómetro) debería tributar e integrarse en la base de cotización.
Parece razonable deducir que esta cuantía, 85,97 euros diarios, por los gastos de manutención y pernocta está dentro de los límites fiscales establecidos por el artículo 9 del reglamento de IRPF toda vez que establece un límite de 53,34 euros diarios para manutención y la cuantía que se justifique como gastos de estancia.
Por tanto, podemos concluir que la cuantía establecida en las tablas salariales de 2017 del convenio colectivo de producción audiovisual para las dietas, gastos de locomoción y los gastos de pernocta/alojamiento no superan los límites fiscales y, por tanto, no deben ser considerados rendimiento de trabajo en especie ni integrarse en la base de cotización a efectos de seguridad social, salvo que la cuantía de las dietas exceda de 53,34 euros diarios, entendiendo que el exceso estará sometido a gravamen y por tanto tributará y cotizará integrándose en la base de cotización.
Art.31 Desplazamientos: Gastos de locomoción y dietas.
Cuando, por necesidades del servicio, el trabajador/a se desplace fuera del que es su centro de actividades y, de acuerdo con la empresa, utilice coche propio, la empresa le compensará abonándole la cantidad de veinte céntimos de euros (0,20 €) por kilómetro recorrido, más, en su caso, los gastos de peaje y aparcamiento que justifique.[…]
2. Cuando, por necesidades del servicio, el trabajador deba desplazarse a un municipio distinto de aquel donde radique su centro de actividades y también de aquel que constituya su domicilio habitual, la empresa le compensará por los gastos normales de manutención y estancia. Esta compensación se podrá llevar a cabo a elección de la empresa de una de las maneras siguientes:
1. Facilitando al trabajador/a, dependiendo de lo que en cada caso proceda, el almuerzo, la cena, el alojamiento y el desayuno.
Si el desplazamiento obliga al trabajador a pernoctar fuera de su domicilio habitual, su alojamiento se hará en habitación de uso individual en hotel de tres estrellas o en otros establecimientos tales como hostales, alojamientos de turismo rural o apartamentos de análoga calidad. Si no existiera hotel de tres estrellas o establecimiento de análoga calidad en el municipio donde deba pernoctar, se acudirá al establecimiento existente de calidad inmediatamente inferior. Además, en todo caso la empresa abonará al trabajador/a 9 euros con 2 céntimos (9,02 €) por noche en concepto de gastos de manutención de bolsillo. Si el desplazamiento es a un destino fuera del territorio nacional, este importe se incrementará en un 50 %.
2. Abonando al trabajador, dependiendo de lo que en cada caso proceda, las siguientes dietas diarias:
La dieta por gastos de manutención de bolsillo se devengará por noche y sólo si el desplazamiento obliga al trabajador/a a pernoctar fuera de su domicilio habitual.
Art.31 Desplazamientos: Gastos de locomoción y dietas.
Cuando, por necesidades del servicio, el trabajador/a se desplace fuera del que es su centro de actividades y, de acuerdo con la empresa, utilice coche propio, la empresa le compensará abonándole la cantidad de veinte céntimos de euros (0,20 €) por kilómetro recorrido, más, en su caso, los gastos de peaje y aparcamiento que justifique.[…]
2. Cuando, por necesidades del servicio, el trabajador deba desplazarse a un municipio distinto de aquel donde radique su centro de actividades y también de aquel que constituya su domicilio habitual, la empresa le compensará por los gastos normales de manutención y estancia. Esta compensación se podrá llevar a cabo a elección de la empresa de una de las maneras siguientes:
1. Facilitando al trabajador/a, dependiendo de lo que en cada caso proceda, el almuerzo, la cena, el alojamiento y el desayuno.
Si el desplazamiento obliga al trabajador a pernoctar fuera de su domicilio habitual, su alojamiento se hará en habitación de uso individual en hotel de tres estrellas o en otros establecimientos tales como hostales, alojamientos de turismo rural o apartamentos de análoga calidad. Si no existiera hotel de tres estrellas o establecimiento de análoga calidad en el municipio donde deba pernoctar, se acudirá al establecimiento existente de calidad inmediatamente inferior. Además, en todo caso la empresa abonará al trabajador/a 9 euros con 2 céntimos (9,02 €) por noche en concepto de gastos de manutención de bolsillo. Si el desplazamiento es a un destino fuera del territorio nacional, este importe se incrementará en un 50 %.
2. Abonando al trabajador, dependiendo de lo que en cada caso proceda, las siguientes dietas diarias:
3. Estableciendo un sistema de gastos a justificar, en sustitución de las dietas previstas en el punto anterior, por unos importes mínimos iguales al importe de esas dietas.
4. Con cualquier sistema mixto de los tres anteriores. En general, siempre que sea posible, y, en particular, siempre que el trabajador/a así lo demande, la empresa realizará las gestiones necesarias para abonar al trabajador las percepciones por gastos de locomoción y dietas o, en su caso, un adelanto suficiente para una posterior justificación de gastos, antes de que se efectúe el gasto.
CUARTO.– En la asesoría jurídica del sindicato TACEE recibimos habitualmente muchas consultas sobre el tratamiento fiscal y la cotización de las dietas dado que las productoras están incluyéndolas en las nóminas (a veces también los gastos de locomoción) sin tener en cuenta las exenciones antes señaladas.
En la gran mayoría de los casos las dietas están siendo gravadas (se tributa por ellas) y pasan a formar parte de la base de cotización. Al tributar al mismo tipo que los conceptos salariales implica un descuento en el neto salarial pero al cotizar aumenta la cuantía de la base de cotización lo que tiene un efecto positivo en materia de prestaciones (desempleo, jubilación, incapacidad temporal, etc.)
La conclusión fundamental de este informe es que las dietas están exentas de tributación (y por tanto no se integran en las base de cotización) en la cuantía establecida en la normativa fiscal por lo que podrían reflejarse en la nómina pero no deberían tributar ni formar parte de la base de cotización.
Las consultas que nos llegan se refieren a que las productoras están incluyendo la totalidad del importe de las dietas sin tener en cuenta las exenciones señaladas en el informe amparadas en que la naturaleza del vínculo laboral es mediante contratos por obra y servicio. Sin embargo, en una interpretación acorde con la normativa fiscal hay numerosos pronunciamientos judiciales en los que se reconoce la posibilidad de que las dietas estén exentas de cotización y tributación en los contratos de obra y servicio, siendo de interés la sentencia de la Sala de lo Social del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 06 de Febrero de 2013 (Rec 316/2011).